HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE OBRA PÚBLICA – Elemento material y subjetivo / HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE OBRA PÚBLICA – Régimen jurídico de la entidad pública contratante. No es un factor determinante para establecer si se genera o no la contribución / CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA – Elementos. Reiteración de jurisprudencia / CONTRATOS DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES – Normativa aplicable / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA SOBRE CONTRATOS RELACIONADOS CON LAS ACTIVIDADES DE EXPLORACIÓN, EXPLOTACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE RECURSOS NATURALES NO RENOVABLES – Exclusión. La celebración y suscripción de esta clase de contratos no genera la contribución por que se enmarcan dentro de la excepción prevista en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación

En torno a la contribución de obra pública consagrada en  el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, en providencia de 14 de agosto de 2013, la Sección precisó lo siguiente (...) El texto del artículo 6º de la Ley 1106 del 2006 permite identificar claramente los elementos esenciales de la contribución especial, como tributo a cargo de las personas naturales o jurídicas en general (sujetos pasivos); originado tanto por la suscripción de los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, con entidades de derecho público, quienes actúan como agentes de retención del tributo, como por la adición del valor de los contratos existentes (hecho generador); y a favor de la Nación, Departamento o Municipio según el nivel de la entidad pública contratante (sujeto activo), y con una tarifa del 5% del valor del respectivo contrato o adición o del 2.5 por mil en el caso específico de las concesiones. Tratándose del hecho generador de la contribución, es claro que se compone de un elemento material, asociado, se repite, a la suscripción de todos los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, y a la adición del valor de los contratos existentes; y de un elemento subjetivo, en cuanto no vale cualquier tipo de suscripción o celebración, sino que se requiere que ella se haga sobre contratos celebrados con "entidades de derecho público". La determinación del hecho generador se sirve, sin duda alguna, del claro entendimiento de los elementos mencionados. Sobre el primero de ellos, basta con remitirnos al Estatuto General de Contratación Pública, contenido en la Ley 80 de 1993, comoquiera que dicho cuerpo normativo  dispone las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales, expresamente definidos como "actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad" (arts. 1 y 32).En ese  contexto,  el artículo  32  del  mencionado  estatuto  se  refirió  a los contratos de obra como especie de los contratos estatales y los definió en los siguientes términos: (...) Desde esa vista legal que es la que corresponde tener en cuenta por su especialidad, la expresión contratos de obra pública no ofrece ningún reparo para aplicar la contribución. (...) En cuanto atañe al elemento subjetivo del hecho generador, es claro que la sujeción de la entidad contratante al Estatuto de Contratación Pública no es factor determinante del nacimiento de la obligación tributaria, porque la ley no previó la contribución especial bajo algún tipo de condicionamiento en ese sentido, ni la restringió para las entidades públicas que perteneciendo al Estado pudieran estar sujetas a regímenes especiales. Por el contrario, el referido elemento se estableció con carácter generalísimo  y, por lo mismo, incluyente de todas las entidades de derecho público que celebran contratos de obra, sea cual fuere el régimen jurídico de las mismas (...) Conforme con lo expuesto en la providencia trascrita, el hecho generador de la contribución de contratos de obra pública se compone de un elemento material, en tanto requiere la suscripción de un contrato de obra, definido en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 y, un elemento subjetivo, esto es, que sea celebrado por una entidad de derecho público, a cuyo efecto se indica que el hecho de que la entidad pública se encuentre sometida al Estatuto General de Contratación o a un régimen especial, no es un factor determinante para establecer si se genera la contribución especial. Ahora bien, frente a los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales, el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, prevé (...) De acuerdo con la norma trascrita, la celebración de este tipo de contratos se  rige  por  la  legislación  especial  aplicable  (derecho  privado),  y  las entidades  encargadas de la explotación, exploración y comercialización de los recursos naturales están facultadas para expedir su reglamento interno y regular toda la actividad contractual y no sólo los contratos de exploración, explotación, o comercialización. (...) (E)n el caso, se observa que los contratos celebrados por ECOPETROL S.A. en los años 2008 y 2009 2008, objeto de los actos demandados, corresponden a obras de construcción, reparación, mantenimiento, instalación y adecuación de pozos, plantas y estaciones de Ecopetrol. La Sala advierte que la ejecución de dichos contratos se encuentra directamente ligada a la actividad de exploración, explotación y comercialización de recursos naturales no renovables (hidrocarburos) que adelanta ECOPETROL en desarrollo de su objeto social, circunstancia que los ubica dentro de los señalados en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, razón por la cual su celebración y suscripción no genera la contribución de obra pública. En efecto, nótese que los contratos en cuestión atañen a las obras de  construcción de localizaciones, mantenimiento al aislamiento térmico a tuberías y equipos, adecuaciones físicas, mejoramiento de los sistemas contra incendio, construcción de obras complementarias para vías, mantenimiento y reparación de tanques, servicios de reconstrucción de muros y reparación metalmecánica, en los pozos, plantas y estaciones de Ecopetrol, esto es, no son ajenos a las actividades de exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos, sino que hacen parte integral de las mismas, por lo cual la DIAN no podía escindirlos de las mencionadas actividades para efectos de cobrar la contribución de obra pública. Así, para la Sala no es procedente la cualificación que efectuó la DIAN respecto de los contratos celebrados por ECOPETROL (obra pública), pues para tal efecto no debió circunscribirse al elemento subjetivo del hecho generador, esto es, que fuera suscrito por una entidad de derecho público, sino que le correspondía analizar que tales convenios fueron celebrados en el ámbito y desarrollo de la actividad de exploración, explotación y comercialización de recursos naturales no renovables y, por ende, no podían ser asimilados a contratos de obra pública. En consecuencia, teniendo en cuenta que en el caso los contratos suscritos por ECOPETROL corresponden a actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales no renovables, así como los concernientes a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales, no se configura el hecho generador del tributo, por lo que se concluye que no es procedente la determinación de la contribución de obra pública efectuada por la entidad demandada en los actos acusados. Finalmente, a la luz de los artículos  188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1106 DE 2006 – ARTÍCULO 6 / LEY 80 DE 1993 – ARTÍCULO 32 / LEY 80 DE 1993 – ARTÍCULO 76 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO – 188 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

NOTA DE RELATORÍA: En relación con la contribución especial de obra pública se reitera el criterio expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencias de 14 de agosto de 2013, radicado 11001-03-27-000-2011-00025-00(18975), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y de 22 de febrero de 2018, radicado 25000-23-37-000-2014-00994-01(22536), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C, veinticuatro (24) de mayo de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00771-01(23362)

Actor: ECOPETROL S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 13 de julio de 2017[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que anuló los actos administrativos acusados y, a título de restablecimiento del derecho declaró que la demandante no es sujeto pasivo de la contribución de contratos de obra Pública y, por tanto, no está obligada a pagar suma alguna por tal concepto. No condenó en costas.

ANTECEDENTES

El 27 de mayo de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de los Grandes Contribuyentes expidió el oficio No. 131201241-201, a través del cual requirió a ECOPETROL S.A. para que rindiera información sobre el pago de la contribución de los contratos de obra pública suscritos, en los siguientes términos:

        "(...)

De conformidad con lo señalado en la Ley 1106 de 2006, por medio de la cual se prorroga la vigencia de la Ley 418 de 1997, prorrogada y modificada por las Leyes 548 de 1999 y 782 de 2002, y en especial lo establecido en el artículo 6º inciso 1º cuyo texto reza: "... todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante, una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición...", en armonía con el contenido del Decreto 3461 de 2007, esa entidad se encontraba en la obligación de retener y pagar la contribución especial del 5% del valor total de los contratos de obra pública y sus respectivas adiciones, celebrados a partir de la vigencia de la Ley.

Conforme a lo anterior y de acuerdo al listado anexo de contratos y adiciones suscritos por ECOPETROL durante los años 2007 y 2008, en uso de las facultades consagradas en los artículos 684, 686 y 691 del Estatuto Tributario, le solicito suministrar dentro de los 15 días calendario siguientes al recibo de la presente comunicación, la prueba de pago de la respectiva contribución. En su defecto, sírvase rendir la explicación a la omisión de dicha obligación. (...)"

El 14 de junio de 2011, Ecopetrol dio respuesta al requerimiento de información, en la cual indicó que en desarrollo de su objeto social la compañía no ha suscrito, ni suscribe contratos de obra pública que puedan considerarse gravados con la contribución especial.

El  2  de  diciembre de 2013, la División de Gestión de Fiscalización envió a ECOPETROL S.A. el Requerimiento Ordinario No. 312412013000005, sobre los contratos suscritos durante el año 2009.

El 17 de diciembre de 2013, Ecopetrol dio respuesta al requerimiento de información, en la cual indicó que en desarrollo de su objeto social la compañía no ha suscrito, ni suscribe contratos de obra pública que puedan considerarse gravados con la contribución especial.

La División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió las siguientes Resoluciones de Determinación de la Contribución por Contratos de Obra Pública a cargo de ECOPETROL S.A., las cuales fueron confirmadas por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN[2].

DEMANDA

ECOPETROL S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, solicitó que se declare la nulidad de las Resoluciones antes enunciadas y, como consecuencia de la declaración anterior, pidió "se ordene a la DIAN declarar a ECOPETROL S.A. a paz a salvo ante la DIAN respecto de las sumas objeto de discusión"[3].

La sociedad demandante invocó como normas violadas las siguientes:

1. Artículos 6, 13, 29, 83, 123, 338 y 363 de la Constitución Política.
2. Artículo 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
3. Artículos 643, 715, 716, 717 y 730 del Estatuto Tributario.
4. Artículo 76 de la Ley 80 de 1993.
5. Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
6. Ley 1106 de 2006.
7. Decretos Nos. 3461 de 2007, 4048 de 2008 y 399 de 2011.
8. Conceptos DIAN Nos. 009714 del 4 de agosto de 1993, 036803 del 17 de mayo de 2007, 063832 de 2008 y 100-202208-915 de 2014.

Sobre el concepto de la violación, la demandante expuso, en síntesis, lo siguiente:

1. Nulidad de los actos administrativos por desconocimiento del artículo 76 de la Ley 80 de 1993

Expresó que, de acuerdo con el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, ECOPETROL se encuentra en un régimen especial diferente al Estatuto General de Contratación, por lo cual no celebra contratos de obra pública en los términos del artículo 32 de dicha ley.

Destacó que la DIAN en el Concepto No. 063832 de 2008, en el que analizó la aplicación de la contribución de obra pública respecto de los contratos suscritos por ECOPETROL, concluyó que el gravamen no es aplicable a los contratos relacionados con las actividades de exploración, explotación, refinación y demás propias del sector de minería.

Manifestó que en razón al objeto social, todos los contratos que desarrolla la sociedad se relacionan con actividades petroleras. Agregó que los actos acusados son nulos por falta de motivación, toda vez que la demandada no motivó ni demostró que los contratos no correspondieran al desarrollo de las actividades de explotación, explotación, refinación y demás propias del sector.

Asimismo, indicó que, de conformidad con el Decreto 3461 de 2007, reglamentario de la Ley 1106 de 2006, la contribución solo se causa cuando los contratos con entidades públicas o con organismos multilaterales  se  suscriban  como  resultado  de licitaciones o procesos de selección abiertos a la recepción de ofertas.

2. El Consejo de Estado ha reconocido que ECOPETROL S.A. no puede celebrar contratos de obra pública

Expresó que  esta  Corporación  en  sentencia  45310  de 20 de febrero de

 2014, concluyó que, de conformidad con las Leyes 1118 de 2006 y 1150 de 2007, la sociedad actora está excluida de las cargas contractuales propias del régimen público, incluyendo la aplicación de la Ley 80 de 1993 y, se encuentra en las mismas condiciones de los particulares que desarrollan actividades propias del sector de hidrocarburos.

3. Los actos administrativos demandados son contrarios a la doctrina oficial expedida por la DIAN

Manifestó que en Concepto No. 00202208-915 del 6 de agosto de 2014, la DIAN expresó que los contratos de exploración y explotación celebrados por ECOPETROL y aquellos conexos a las actividades comerciales e industriales, no están sometidos a la contribución de contratos de obra pública, por lo que todo contrato de obra que se celebre en el marco de las actividades de exploración y explotación no está sometido a tal contribución.

Arguyó que los contratos requeridos por la DIAN consisten en la realización de obras en el marco de las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos y, por tanto, no causan la contribución.

Agregó  que  la misma Administración, en el Concepto N° 063832 de 2008, expresó que los contratos relacionados con las actividades del sector de hidrocarburos no se encuentran sujetos a la contribución de obra pública.

Precisó que la DIAN no podía apartarse del criterio de interpretación contenido en el Concepto N° 036803 del 17 de mayo de 2007, en el cual afirmó que las entidades como ECOPETROL, que no se encuentran sometidas al régimen de contratación de la Ley 80 de 1993, no están sujetas a la contribución de obra pública.

Alegó  que  al  apartarse  de  la  posición oficial, la DIAN vulneró el artículo

264 de la Ley 223 de 1995, así como los principios de confianza legítima, seguridad e igualdad de los contribuyentes.

4. Nulidad de los actos administrativos por falta de competencia de la DIAN para determinar la contribución de los contratos de obra pública

Expresó que la Ley 1106 de 2006 que estableció la contribución de los contratos de obra pública, no determinó la competencia funcional para su administración, ni existe norma que le otorgue a la DIAN su recaudo o la facultad de expedir los actos de determinación de este tributo.

Alegó desconocimiento del Decreto 4048 de 2008, pues dentro de las competencias residuales asignadas a la DIAN no se encuentra la de administrar contribuciones.

Manifestó que es evidente la falta de competencia de la DIAN, toda vez que el Ministerio del Interior, en la Circular Externa CIR 13-000000007-2013, solicitó a diferentes entidades el recaudo de la mencionada contribución con fundamento en la Ley 1106 de 2006 y el Decreto 399 de 2011.

Por  lo  tanto,  indicó  que  las  resoluciones  demandadas son nulas, por haber sido expedidos por una entidad sin competencia, lo que implica la violación del debido proceso consagrado en los artículos 29 de la Constitución Política y 730 del Estatuto Tributario.

5. Prescripción de la acción para proferir el acto de determinación de la contribución de los contratos de obra pública

Afirmó que la Administración Tributaria nunca le notificó a la sociedad un emplazamiento o requerimiento especial, que suspendiera el término de caducidad del proceso de determinación del tributo, ni el término de prescripción de la acción de cobro, en tanto que apenas solicitó información de contratos y facturas mediante requerimientos ordinarios, y posteriormente expidió los actos de determinación.

Indicó que la DIAN, al señalar que no hay lugar a prescripción o caducidad de la contribución porque esta se causa en el momento de la realización de los pagos o de la celebración de adiciones al contrato o de su terminación, desconoce el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, toda vez que este tributo se causa en el momento de la celebración o prórroga del respectivo contrato.

Adujo que con el fin de evitar la prescripción de la facultad de determinación del tributo y su cobro, la Administración debió adelantar el procedimiento establecido en los artículos 643, 715, 716 y 717 del E.T. y expedir los correspondientes actos previos dentro los cinco (5) años contados a partir de la suscripción de cada contrato.

Concluyó que respecto de las resoluciones notificadas después del vencimiento de los cinco años[4], las obligaciones se encuentran prescritas.

6. Nulidad de los actos administrativos demandados por aplicación e interpretación indebida de la Ley 1106 de 2006

Expresó que de la exposición de motivos y antecedentes de la Ley 1106 de 2006, se concluye que la intención del legislador fue excluir a las entidades que no se dedicaban a la construcción y mantenimiento de vías o de obras públicas, en los términos de la Ley 80 de 1993.

Manifestó que se presenta una indebida aplicación e interpretación del hecho generador de la contribución, pues los contratos que celebra ECOPETROL para el desarrollo de la infraestructura, en cumplimiento de su objeto social, esto es, las actividades de exploración y explotación, transporte y refinación, no pueden calificarse como obra pública, ya que dada su especialidad y propósito no corresponden a la prestación de un servicio público, como lo es un puente, una carretera o un acueducto, en oposición a las desarrolladas por la actora, de naturaleza industrial, que obviamente no conllevan tal uso.

7. Nulidad por falta de motivación de los actos administrativos demandados

Enfatizó que la DIAN no puede generalizar que todo contrato que se realice sobre un inmueble pueda ser considerado como un contrato de obra pública sujeto a la contribución, sino que debe exponer las razones, argumentos y pruebas que lleven a tal conclusión, lo que no ocurrió en el caso.

8. Nulidad por violación del debido proceso y el derecho de defensa de ECOPETROL S.A.

Consideró que a la luz del artículo 29 de la Constitución Política, la Administración de Impuestos está en la obligación de aplicar el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario Nacional para la determinación, liquidación, discusión y cobro de la contribución de los contratos de obra pública. Al respecto, anotó que la sociedad no fue notificada de un emplazamiento o requerimiento ordinario que le permitiera controvertir antes de la liquidación oficial, los argumentos y pruebas presentadas por la Dirección de Impuestos.

9. ECOPETROL no es sujeto pasivo ni responsable de la contribución por obra pública

Afirmó que, de conformidad con la Ley 1106 de 2006, la obligación tributaria de liquidación y pago de la contribución por suscripción de contratos de obra pública recae exclusivamente en las personas naturales y jurídicas que suscriban contratos de obra pública, por lo cual la obligación tributaria se predica de manera exclusiva de los contratistas y no de la sociedad o entidad contratante.

Expresó que la ley no estableció una solidaridad entre el contratista y la entidad o sociedad contratante, ya que la obligación de pago solo surge para el contratista.

OPOSICIÓN

La  DIAN  se  opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[5]:

Enfatizó que la Corte Constitucional en las sentencias C-930 de 7 de noviembre de 2007 y C-1153 de 26 de noviembre de 2008, precisó que la contribución por contrato de obra pública tiene la naturaleza de un impuesto, por lo tanto, de conformidad con el artículo 1° del Decreto 4048 de 2008, la DIAN tiene la administración y control de la misma.

Añadió  que  la  facultad  para expedir las resoluciones de determinación de los tributos radica en el jefe de la División de Liquidación, por lo cual no se vislumbra la falta de competencia señalada por la parte actora.

Manifestó que no se configura la prescripción alegada por la demandante, pues la contribución se causa "al momento del pago del anticipo y los subsiguientes pagos que efectúen las entidades de derecho público a los contratistas". Al respecto, anotó que, en este caso, las resoluciones de determinación de la contribución fueron proferidas dentro de los 5 años siguientes contados a partir del respectivo pago.

Expresó que la DIAN no ha vulnerado los derechos al debido proceso y de defensa de la actora, ya que a Ecopetrol se le remitió como acto preparatorio el Oficio No. 1 31 201 241 201 de fecha 27 de mayo de 2011, mediante el cual le solicitó la prueba del pago de la contribución por los contratos suscritos durante los años 2008 y 2009.

Agregó que Ecopetrol S.A. dio respuesta al citado oficio el 14 de junio de 2011, oportunidad en la que presentó oposición a la obligación de efectuar la correspondiente retención y pago de la contribución por la suscripción de contratos de obra pública.

Manifestó que el procedimiento empleado por la Administración le permitió a la sociedad ejercer el derecho de defensa y contradicción, mediante la interposición del recurso de reconsideración, el cual fue resuelto de manera oportuna.

Afirmó que las resoluciones de determinación no se basan en pruebas ocultas, sino en las afirmaciones, pruebas y documentos aportados directamente por Ecopetrol S.A., así como en los respectivos fundamentos de hecho y de derecho expuestos por la Administración.

Consideró que los contratos que no estén directamente relacionados con las actividades de exploración y explotación de los recursos naturales, aun cuando no se encuentren regidos por la Ley 80 de 1993, están sometidos a la contribución especial señalada en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, por configurarse el hecho generador del tributo, esto es, la celebración de contratos de obra pública.

Indicó que el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 establece el hecho generador del tributo, sin distinguir si el régimen contractual de la entidad se rige por el derecho privado o por el estatuto general de contratación.

Señaló que, contrario a lo afirmado por la actora, el Decreto 3461 de 2007 no prevé exclusión de la contribución sobre los contratos de obra pública, pues el hecho generador atiende a la existencia del contrato y no al mecanismo de selección del contratista.

Adujo que no puede predicarse la falta de motivación de los actos acusados, pues en las resoluciones demandadas se observa que las razones para su expedición son bastantes amplias, el contrato sobre el cual recae la determinación de la contribución por contrato de obra está definido y su objeto permite establecer que se trata de actividades diferentes a la exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos.

Por último, indicó que de acuerdo con en el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, modificado por el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, el sujeto pasivo de la contribución de obra pública es la entidad pública contratante, y su recaudo y pago es responsabilidad exclusiva de las entidades contratantes.

AUDIENCIA INICIAL

El  25 de agosto de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[6]. En dicha diligencia, se precisó que no se formularon excepciones previas y se concretó el asunto litigioso frente a los actos acusados, en determinar "(i) si fueron proferidos sin competencia funcional y temporal; (ii) si adolecen de motivación; (iii) si los contratos relacionados con las actividades de exploración, explotación, refinación y demás propias del sector de hidrocarburos suscritos por Ecopetrol S.A. incurren en el hecho generador de la contribución especial de los contratos de obra pública, y por ende si se vulneró el principio de legalidad; (iv) si Ecopetrol S.A. es sujeto pasivo de la contribución especial de los contratos de obra pública; y (v) si fueron proferidos conforme al régimen legal aplicable y la doctrina oficial de la entidad, garantizándose los principios de equidad tributaria, igualdad, buena fe, debido proceso y defensa".

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no es    sujeto pasivo de la Contribución de Contratos de Obra Pública determinada en los actos que se anulan y, por tanto, no está obligada a pagar suma alguna por tal concepto[7].

Para el efecto, luego de aludir al régimen normativo que regula la contribución de obra pública, transcribió apartes de la sentencia de 22 de octubre de 2015, proferida por la Sección Cuarta de ese tribunal[8], en la cual, frente a un caso con supuestos fácticos y jurídicos similares, se concluyó que no estaban ajustados a derecho los actos de determinación de la contribución de obra pública a cargo de ECOPETROL, toda vez que no se tuvo en cuenta que el elemento objetivo del hecho generador no se configuró, pues la demandante no celebró contratos de obra pública, sino que los mismos corresponden a contratos directamente relacionados con su actividad  de  exploración,  explotación y refinería de hidrocarburos, que no se encuentran gravados con el tributo.

Advirtió que el objeto de los contratos cuestionados por la DIAN se encuentra directamente relacionado con las actividades de exploración, explotación y refinación de hidrocarburos, así como de actividades complementarias a esa actividad, razón por la cual se enmarcan dentro de la excepción prevista en el artículo 76, por lo cual no comportan hechos generadores de la contribución de obra pública.

Precisó que si bien los contratos consisten en la construcción, mantenimiento, instalación y adecuación de obras civiles que entrañan la ejecución de un trabajo material sobre bienes inmuebles, su ejecución se encuentra relacionada con el objeto social de Ecopetrol, esto es, la exploración, explotación, refinación, transporte, almacenamiento, distribución   y   comercialización   de   hidrocarburos,   sus   derivados   y productos.

Concluyó  que  no  se  configuró  el  hecho generador de la contribución por   contratos  de obra  pública  y,  por ende,  ECOPETROL  no  es  sujeto pasivo de la misma.

Por tanto, manifestó relevarse de analizar los demás cargos de nulidad. No obstante, inicialmente aludió a la competencia residual de la DIAN (art. 1° de Decreto 4048 de 2008) para la administración de la contribución de obra pública, a la falta de prueba sobre la fecha de pago los contratos para determinar si operó la prescripción[9] y la no configuración de la prescripción frente a los contratos restantes, a la motivación de los actos demandados y al acto previo a las resoluciones de determinación acusadas expedido por la DIAN, el cual fue respondido por la sociedad actora, quien ejerció su derecho de defensa y contradicción.

RECURSO DE APELACIÓN

La  demandada  apeló  la  sentencia  del  Tribunal,  con fundamento en lo siguiente[10]:

Manifestó que, contrario a la tesis del Tribunal, los contratos que no estén directamente relacionados con las citadas actividades de exploración y explotación, aun cuando no estén regidos por el estatuto de contratación, están sometidos a la contribución especial señalada en la Ley 1106 de 2006.

Expresó que, con independencia a la naturaleza del bien sobre el cual se realiza la obra, lo que le da el carácter de contrato de obra pública es que sea suscrito por una entidad pública como lo es ECOPETROL.

Preciso que la Corte Constitucional en la sentencia C-1153 de 2008, y el Consejo de Estado en las sentencias del 12 de marzo de 2012 (17907) y 14 de agosto de 2013 (18975), reiteran que de manera independiente al régimen jurídico aplicable a la entidad, la contribución se causa cuando confluyen dos factores: que se suscriban contratos de obra pública, en los términos del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, con entidades de derecho público.

En  cuanto  a  los  cargos  que  no  fueron  objeto  de sentencia, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia, teniendo en cuenta que ECOPETROL no es sujeto pasivo de la contribución por obra pública, como lo ha reconocido el a quo y la misma administración tributaria.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación, relativos a que los contratos suscritos por ECOPETROL son de obra pública y agregó que el a quo no efectuó el análisis de los mismos.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada[11].

Señaló que es acertada la interpretación del Tribunal, que lo llevó a declarar la nulidad de los actos demandados, con fundamento en la inobservancia del  artículo  76  de  la  Ley 80 de 1993. Y adujo que como la responsabilidad solidaria debe estar expresamente prevista y, en el caso no lo está, la administración no está facultada para exigir a Ecopetrol la contribución, si los contratos estuvieran gravados.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de los actos administrativos demandados por los cuales la DIAN determinó la contribución de obra pública a cargo de ECOPETROL S.A., respecto de los contratos suscritos en los años 2008 y 2009.

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer si los contratos celebrados por ECOPETROL S.A., relacionados en los actos administrativos demandados, se encuentran sujetos a la contribución de obra pública prevista en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.

Contribución de los contratos de obra pública. Reiteración jurisprudencial

Al respecto, se advierte que en relación con los supuestos fácticos y jurídicos similares al presente asunto, entre las mismas partes, la Sala se pronunció en la sentencia de 22 de febrero de 2018, Exp. 22536, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, por lo cual, en lo pertinente se reiterará el criterio jurisprudencial expuesto en la citada providencia[12].

El citado artículo 6 de la Ley 1106 establece:

"ARTÍCULO 6o. DE LA CONTRIBUCIÓN DE LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA O CONCESIÓN DE OBRA PÚBLICA Y OTRAS CONCESIONES. Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.

Las concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales pagarán con destino a los fondos de seguridad y convivencia de la entidad contratante una contribución del 2.5 por mil del valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión.

Esta contribución sólo se aplicará a las concesiones que se otorguen o suscriban a partir de la fecha de vigencia de la presente ley.

Se causará el tres por ciento (3%) sobre aquellas concesiones que otorguen las entidades territoriales con el propósito de ceder el recaudo de sus impuestos o contribuciones.

Autorízase a los Gobernadores Departamentales y a los Alcaldes Municipales y Distritales para celebrar convenios interadministrativos con el Gobierno Nacional para dar en comodato inmuebles donde deban construirse las sedes de las estaciones de policía.

PARÁGRAFO 1o. En los casos en que las entidades públicas suscriban convenios de cooperación con organismos multilaterales, que tengan por objeto la construcción de obras o su mantenimiento, los subcontratistas que los ejecuten serán sujetos pasivos de esta contribución.

PARÁGRAFO 2o. Los socios, copartícipes y asociados de los consorcios y uniones temporales, que celebren los contratos a que se refiere el inciso anterior, responderán solidariamente por el pago de la contribución del cinco por ciento (5%), a prorrata de sus aportes o de su participación."

En torno a la contribución de obra pública consagrada en  el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, en providencia de 14 de agosto de 2013, la Sección precisó lo siguiente[13]:

GENERALIDADES SOBRE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL DE OBRA PÚBLICA

(...)

Los antecedentes legislativos del artículo transcrito (artículo 6 Ley 1106 de 2006) revelan que su objetivo primordial fue incluir dentro del hecho gravado de la contribución a los contratos de obra pública y a los de concesión de dichas obras, con el fin de percibir mayores recursos para la seguridad pública y evitar la elusión de dicho tributo. Dice el respectivo informe de ponencia[14]:

"El artículo 6° pretendía ampliar la contribución del 5% a todos los contratos de obra pública, así como la eliminación de la excepción de aplicación del tributo a la celebración, adición de contratos de concesión de obra pública a que se refiere el parágrafo 3° del artículo 120 de la Ley 418 de 1997, prorrogada, modificada y adicionada por las Leyes 548 de 1999 y 782 de 2002.

Dicha modificación encuentra asidero en que los municipios de cuarta, quinta y sexta categoría no reciben recursos de seguridad por este concepto, toda vez que no ejecutan contratos de obra pública para la construcción y mantenimiento de vías de comunicación terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, a que se refiere el artículo 120 de la Ley objeto de prórroga." (Destacado fuera del texto)

Del hecho generador de la contribución especial

El texto del artículo 6º de la Ley 1106 del 2006 permite identificar claramente los elementos esenciales de la contribución especial, como tributo a cargo de las personas naturales o jurídicas en general (sujetos pasivos); originado tanto por la suscripción de los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, con entidades de derecho público, quienes actúan como agentes de retención del tributo, como por la adición del valor de los contratos existentes (hecho generador); y a favor de la Nación, Departamento o Municipio según el nivel de la entidad pública contratante (sujeto activo), y con una tarifa del 5% del valor del respectivo contrato o adición o del 2.5 por mil en el caso específico de las concesiones.

Tratándose del hecho generador de la contribución, es claro que se compone de un elemento material, asociado, se repite, a la suscripción de todos los contratos de obra pública y de concesión para la construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales, y a la adición del valor de los contratos existentes; y de un elemento subjetivo, en cuanto no vale cualquier tipo de suscripción o celebración, sino que se requiere que ella se haga sobre contratos celebrados con "entidades de derecho público".  

La determinación del hecho generador se sirve, sin duda alguna, del claro entendimiento de los elementos mencionados.

Sobre el primero de ellos, basta con remitirnos al Estatuto General de Contratación Pública, contenido en la Ley 80 de 1993, comoquiera que dicho cuerpo normativo  dispone las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales, expresamente definidos como "actos jurídicos generadores de obligaciones que celebren las entidades a que se refiere el presente estatuto, previstos en el derecho privado o en disposiciones especiales, o derivados del ejercicio de la autonomía de la voluntad" (arts. 1 y 32).

En  ese  contexto,  el  artículo  32  del  mencionado  estatuto  se  refirió  a los

 contratos de obra como especie de los contratos estatales y los definió en los siguientes términos:

"Art. 32. Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.

 (...)

Desde esa vista legal que es la que corresponde tener en cuenta por su especialidad, la expresión contratos de obra pública no ofrece ningún reparo para aplicar la contribución.

En el mismo sentido se pronunció la Corte Constitucional al examinar la exequibilidad del artículo 6º de la Ley 1106, del que se predicó desconocimiento del principio de legalidad tributaria por no definir con precisión el hecho gravado, en cuanto el concepto de "contrato de obra pública" no estaba claramente delimitado, independientemente de la definición de "contrato de obra" que establece el artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

La sentencia C-1153 de 2008 analizó ese tópico, como sigue:

(...)

Así pues, el Estatuto de contratación dice que "son contratos de obra los que celebren las entidades estatales"; y la norma acusada afirma que "(t)odas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público"  deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el sólo hecho de ser suscritos "con entidades de derecho público", caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal.

Así las cosas, a juicio de la Sala no se presenta una falta de claridad y certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir "contratos de obra pública" con "entidades de derecho público" o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que indica que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante. Por lo anterior, la Corte estima que la descripción del hecho gravado sí es suficientemente precisa para satisfacer las exigencias del principio de legalidad tributaria."

En cuanto atañe al elemento subjetivo del hecho generador, es claro que la sujeción de la entidad contratante al Estatuto de Contratación Pública no es factor determinante del nacimiento de la obligación tributaria, porque la ley no previó la contribución especial bajo algún tipo de condicionamiento en ese sentido, ni la restringió para las entidades públicas que perteneciendo al Estado pudieran estar sujetas a regímenes especiales.

Por el contrario, el referido elemento se estableció con carácter generalísimo  y, por lo mismo, incluyente de todas las entidades de derecho público que celebran contratos de obra, sea cual fuere el régimen jurídico de las mismas[15]. (Algunos destacados fuera del texto)

Conforme con lo expuesto en la providencia trascrita, el hecho generador de la contribución de contratos de obra pública se compone de un elemento material, en tanto requiere la suscripción de un contrato de obra, definido en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 y, un elemento subjetivo, esto es, que sea celebrado por una entidad de derecho público, a cuyo efecto se indica que el hecho de que la entidad pública se encuentre sometida al Estatuto General de Contratación o a un régimen especial, no es un factor determinante para establecer si se genera la contribución especial.

Ahora bien, frente a los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales, el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, prevé:

"ARTÍCULO 76. DE LOS CONTRATOS DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE LOS RECURSOS NATURALES. Los contratos de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, así como los concernientes a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales propias de las entidades estatales a las que correspondan las competencias para estos asuntos, continuarán rigiéndose por la legislación especial que les sea aplicable.

Las entidades estatales dedicadas a dichas actividades determinarán en sus reglamentos internos el procedimiento de selección de los contratistas, las cláusulas excepcionales que podrán pactarse, las cuantías y los trámites a que deben sujetarse.

Los procedimientos que adopten las mencionadas entidades estatales, desarrollarán el deber de selección objetiva y los principios de transparencia, economía y responsabilidad establecidos en esta ley.

En  ningún  caso  habrá lugar a aprobaciones o revisiones administrativas por

parte  del  Consejo  de  Ministros,  el  Consejo de Estado ni de los Tribunales

Administrativos."

De acuerdo con la norma trascrita, la celebración de este tipo de contratos se  rige  por  la  legislación  especial  aplicable  (derecho  privado),  y  las entidades  encargadas de la explotación, exploración y comercialización de los recursos naturales están facultadas para expedir su reglamento interno y regular toda la actividad contractual y no sólo los contratos de exploración, explotación, o comercialización[16].

En el presente caso, ECOPETROL manifestó que se encuentra excluido de la contribución de obra pública, por cuanto es una entidad estatal dedicada a actividades de exploración y explotación de recursos no renovables en el sector de hidrocarburos que, además de regirse en materia contractual por una legislación especial diferente al régimen de contratación estatal, de conformidad con el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, no celebra contratos de obra pública en los términos del artículo 32 de la citada ley.

Al respecto, destacó que su objeto social consiste en el desarrollo de actividades comerciales o industriales relacionadas con la exploración, explotación, refinación, transporte, almacenamiento, distribución y comercialización de hidrocarburos, sus derivados y productos, razón por la cual no celebra contratos de obra pública y, por ende, no le es aplicable la contribución.

Por su parte, la DIAN consideró procedente la contribución, pues la misma se causa cuando se suscriben contratos de obra con entidades de derecho público, como ocurre en el caso con los contratos celebrados por una entidad pública, como lo es ECOPETROL, que no estén directamente relacionados con las actividades de exploración y explotación de recursos naturales.

El  a quo,  en  la sentencia de primera instancia, enunció el objeto de cada uno de los contratos cuestionados por la Administración[17], y concluyó que los mismos fueron suscritos para el desarrollo de actividades que se encuentran estrechamente relacionadas con el objeto social de la actora, razón por la cual, se encuentran dentro de una clasificación diferente a la del contrato de obra y se enmarcan en los contratos de exploración y  explotación de los recursos naturales previstos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por lo cual no se genera la contribución.

Tal como lo anotó el juez de primera instancia, en el caso, se observa que los contratos celebrados por ECOPETROL S.A. en los años 2008 y 2009 2008, objeto de los actos demandados, corresponden a obras de construcción, reparación, mantenimiento, instalación y adecuación de pozos, plantas y estaciones de Ecopetrol[18].

La Sala advierte que la ejecución de dichos contratos se encuentra directamente ligada a la actividad de exploración, explotación y comercialización de recursos naturales no renovables (hidrocarburos) que adelanta ECOPETROL en desarrollo de su objeto social[19], circunstancia que los ubica dentro de los señalados en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, razón por la cual su celebración y suscripción no genera la contribución de obra pública.

En efecto, nótese que los contratos en cuestión atañen a las obras de  construcción de localizaciones, mantenimiento al aislamiento térmico a tuberías y equipos, adecuaciones físicas, mejoramiento de los sistemas contra incendio, construcción de obras complementarias para vías, mantenimiento y reparación de tanques, servicios de reconstrucción de muros y reparación metalmecánica, en los pozos, plantas y estaciones de Ecopetrol, esto es, no son ajenos a las actividades de exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos, sino que hacen parte integral de las mismas, por lo cual la DIAN no podía escindirlos de las mencionadas actividades para efectos de cobrar la contribución de obra pública.

Así, para la Sala no es procedente la cualificación que efectuó la DIAN respecto de los contratos celebrados por ECOPETROL (obra pública), pues para tal efecto no debió circunscribirse al elemento subjetivo del hecho generador, esto es, que fuera suscrito por una entidad de derecho público, sino que le correspondía analizar que tales convenios fueron celebrados en el ámbito y desarrollo de la actividad de exploración, explotación y comercialización de recursos naturales no renovables y, por ende, no podían ser asimilados a contratos de obra pública[20].

En consecuencia, teniendo en cuenta que en el caso los contratos suscritos por ECOPETROL corresponden a actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales no renovables, así como los concernientes a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales, no se configura el hecho generador del tributo, por lo que se concluye que no es procedente la determinación de la contribución de obra pública efectuada por la entidad demandada en los actos acusados.  

Por lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia apelada.

Finalmente,  a  la  luz  de  los  artículos  188 del CPACA y 365 (num. 8) del

 CGP, no se condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen[21].

En  mérito  de  lo  expuesto,  el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia de 13 de julio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A".

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

[1] Fls. 1130 a 1154 c.p.2.

[2] Folios 96 c.p.1 a 854  c.p.2

[3] Folio 5 a 81 c.p.1.

[4] Fl. 50 c.1.

[5] Fls. 977 a 1005 c.p.2.

[6] Fls. 1017 a 1023 c.p.2.

[7] Fls. 1130 a 1154 c.p.2.

[8] Exp. 2014-00730-00

[9] Nos. 5203178, 4017654, 4018796, 4019953, 5203565, 5204206, 4022909, 4022690, 4021805, 5204748, 5203799, 5203913, 4021822 y 4022968.

[10] Fls. 1164 a 1182 c.p.2

[11] Fls. 26 a 30 c.p.3

[12] Reiterada en sentencias de 19 y 25 de abril de 2018, Exp. 22939 y 22940, respectivamente, C.P Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

[13] Consejo de Estado, Sección Cuarta, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Exp. 18975.

[14] Informe de Ponencia para Segundo Debate al Proyecto de Ley 24 de 2006 Senado, 107 de 2006 Cámara.

[15] En el mismo sentido, Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 2062 del 21 de septiembre del 2011, C. P. Dr. William Zambrano Cetina.

[16] En este sentido, ver Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del 8 de septiembre de 2005, Rad. 1667.

[17] Fls. 1152 vto y 1153 c.p.2.

[18] Cfr. Cuadro incluido en los antecedentes de esta providencia.

[19] El objeto social de Ecopetrol S.A. es el desarrollo de actividades comerciales o industriales relacionadas con la exploración, explotación, refinación, transporte, almacenamiento, distribución y comercialización de hidrocarburos, sus derivados y productos. (fl. 71-72. c.p.)

[20] En este sentido, Oficio DIAN 063832 de 3 de julio de 2008 y Concepto DIAN 048027 de 2014, en el cual se expresó que "se concluye que la suscripción por parte de entidades de derecho público de contratos de exploración y explotación no genera el pago de la referida contribución, así como en aquellos contratos que se suscriban conexos a estos y cuya finalidad se entienda referente a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales de aquellas actividades (exploración y explotación) situación ésta que deberá ser examinada en cada caso en concreto".

[21] En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, Exp. 21601, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1° de febrero de 2017, Exp. 21179, 1º de junio de 2017, Exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, Exp. 20646, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

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